Uitwerkingen hoorcolleges Verdieping VPB – RF47 Rosalie van de Brug
Hoorcollege 1: Financiering met eigen vermogen 7 september 2021
INTRODUCTIE
Belang van de vennootschapsbelasting
De vennootschapsbelasting (“VPB”) is van beperkt belang voor de belastingopbrengst (€22
miljard) maar van groot belang voor het vestigingsklimaat in Nederland.
De VPB is onderhevig aan veranderingen en er wordt momenteel veel onderzoek gedaan naar
de toekomst van de VPB:
- Commissie Ter Haar: ‘Op weg naar balans in de vennootschapsbelasting’;
- Onderzoek naar vermogensaftrek om discriminatie van eigen vermogen (“EV”) t.o.v.
vreemd vermogen (“VV”) te beperken; en
- Wellicht een nieuw groepsregime ter vervanging van de fiscale eenheid waarbij iedere
vennootschap zelf aangifte doet (geen geconsolideerde aangifte) maar verliezen wel
overgedragen kunnen worden aan vennootschappen met winsten.
VPB in internationaal perspectief
In internationaal perspectief is de VPB terug te vinden in internationale ontwikkelingen zoals
BEPS, BEPS 2.0 (Pillar 1 & 2), EU ATAD 1 en ATAD 2 (geïmplementeerd) en EU CCTB en CCCTB
(gemeenschappelijke VPB-grondslag – nog niet geïmplementeerd). De maatregelen van ATAD
1 zien op renteaftrekbeperkingen, exitheffingen, algemene misbruikbepalingen (GAAR), CFC,
hybride entiteiten en hybride financiële instrumenten. De maatregelen zijn op 1 januari 2019
ingevoerd met uitzondering van hybride mismatches. De maatregelen van ATAD 2 hebben
betrekking op hybride entiteiten en hybride financiële instrumenten en zijn ingevoerd vanaf 1
januari 2020. Een deel wordt ingevoerd in 2022. ATAD 1 en 2 benadrukken de conclusie dat
de Wet VPB 1969 de afgelopen jaren ingrijpend is veranderd.
Rechtsvinding
Rechtsvinding is het proces om tot een bepaald antwoord op een casus te komen.
- Eerst wordt gekeken naar de wettekst die van toepassing is op de casus.
- Daarnaast wordt gekeken naar de wetshistorie (totstandkoming van de wetgeving –
wetsvoorstellen, MvT, het verslag en nota en behandeling).
- Het systeem van de wet kan bovendien worden vergeleken met andere bepalingen:
bijvoorbeeld de woorden “… komen niet in aftrek” van art. 10a lid 1 Wet VPB kunnen
worden vergeleken met de bepaling van art. 10 lid 1 sub d Wet VPB.
- Het doel en de strekking van de wet kunnen in strijd zijn met woorden uit een bepaling.
Bijvoorbeeld de situatie zoals beschreven in art. 15aj lid 3 Wet VPB (ontvoeging dochter in
het zicht van liquidatie). Liquidatie is formeel niet hetzelfde als faillissement dus een
ontvoeging van de dochter in zicht van faillissement zou in dat opzicht niet onder art. 15aj
lid 3 Wet VPB vallen. De HR bepaalde echter dat het artikel toch van toepassing was in
deze situatie met inachtneming van de doel en strekking van de bepaling van art. 15aj lid
3 Wet VPB. Als het doel en de strekking in één bepaling naar voren komen, krijgt deze
bepaling voorrang. Als voor het doel en de strekking twee bepalingen samenkomen, wordt
het te ingewikkeld en wordt de wettekst van de bepaling gevolgd.
1
,Uitwerkingen hoorcolleges Verdieping VPB – RF47 Rosalie van de Brug
- Fraus legis betekent misbruik van het recht resulterend in belastingontwijking en
belastingontduiking.
Fraus legis
Belastingontwijking en belastingontduiking:
BNB 2012/127: “Het is vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat het een belastingplichtige
weliswaar vrij staat om de voor hem voordeligste weg te kiezen, maar dat die vrijheid niet zo
ver gaat dat, met het oogmerk van belastingverijdeling, een kunstmatige en van elk reëel
belang ontblote weg kan worden gekozen die ertoe leidt dat in strijd met doel en strekking
van de wet wordt gehandeld (vgl. onder meer HR 21 november 1984, nr. 22092,LJN AC8603,
BNB 1985/32, en 13 maart 2009, nr. 43946, LJN BH5619, BNB 2009/123).”
Fraus legis wordt alleen ingezet als alle andere rechtsmiddelen niet tot het gewenste resultaat
leiden. Het toepassen van fraus legis betekent niet dat er geen pleitbaar standpunt was (BNB
2017/162).1 Andersom sluit toepassing van fraus legis afwezigheid van een pleitbaar standpunt
niet uit. Echter, (waarschijnlijk) beperkt tot casus die al eerder aan de orde zijn geweest.
Noot R.J. de Vries bij BNB 2012/213
“Het probleem voor de fiscale rechtspraktijk is uiteraard dat het (helaas) uitermate moeilijk
valt te voorspellen wanneer de Hoge Raad wel en wanneer dit rechtscollege niet bereid is een
beroep van de fiscus op fraus legis te honoreren. Zoals ik eerder in het kader van fraus legis,
meer in het bijzonder de zogeheten meerwegenleer, heb betoogd, moeten de
belastingplichtigen zich in elk geval het volgende realiseren: zodra het betalen van
(vennootschaps)belasting iets voor de ‘dommen’ dreigt te worden doordat belastingplichtigen,
zelfs indien zij een zakelijke einddoel nastreven, min of meer op elk door hen gewenst moment,
dat wil zeggen willekeurig, belastingheffing definitief kunnen verijdelen via het opzetten van
één of meer rechtshandelingen omvattende constructies die niet nodig zijn om dit (zakelijke)
einddoel te bereiken, dreigt toepassing van fraus legis.”
“Ware dit anders, dan zou de Nederlandse belastingheffing afglijden tot het onacceptabele
niveau van een tombolaspel. Daar staat natuurlijk wel tegenover dat de fiscale wetgever zich
terdege moet realiseren dat naarmate de diverse heffingswetten worden ‘verrijkt’ met steeds
meer –al dan niet uiterst technische– regelingen die zich richten tegen een bepaald oneigenlijk
gebruik, de speelruimte voor en de bereidheid van de (bestuurs)rechter om in die context
fraus legis toe te passen, afnemen. Wat betreft de renteaftrek onder de Wet VPB 1969 doel ik
daarbij uiteraard op het met ingang van 1 januari 2012 in werking getreden art. 15ad Wet VPB
1969 en de per 1 januari 2013 in te voeren deelnemingsrentemaatregel in de vorm van art.
13l. Immers, op de fiscale wetgever rust (eveneens) de verantwoordelijkheid zich verre te
houden van een ‘spel zonder nieten’ door zich enerzijds in toenemende mate te bedienen van
een veelheid aan renteaftrekbeperkingen in de Wet VPB 1969 en anderzijds de fiscus (naar
believen) op pad te sturen met het leerstuk van fraus legis als het wettelijke
(renteaftrek)instrumentarium in een concrete casus tekort dreigt te schieten.”
1
Pleitbaar standpunt betekent dat de belastingplichtige een onjuist standpunt heeft ingenomen waarvoor
voldoende sterke argumenten zijn aan te voeren. Bij een pleitbaar standpunt volgt geen boete.
2
,Uitwerkingen hoorcolleges Verdieping VPB – RF47 Rosalie van de Brug
HR 26 mei 1926, NJ 1926/723
Bevoordelingen onder het beding van een periodieke uitkering ten gunste en tot het overlijden
van de schenker werden geacht uit de boedel van de schenker te zijn verkregen. Het ging om
een periodieke uitkering die ophield drie dagen voor de dood van de schenker.
Hoge Raad:
- Geen ander belang en geen andere bedoeling dan verijdeling van de belastingheffing;
- De door partijen geschapen rechtstoestand is praktisch op één lijn te stellen met de door
de wet aan belasting onderworpen toestand;
- Doel en strekking van de wet zouden worden miskend, indien de handeling van partijen
niet evenzeer als de in de wet voorziene verrichting door de belasting werd getroffen.
Toepassingsvoorwaarden fraus legis
Er zijn twee vereisten voor het toepassen van fraus legis:
1. Het motiefvereiste; belastingverijdeling moet doorslaggevende motief zijn geweest
2. Het normvereiste; handelingen moeten in strijd komen met doel en strekking van de
wet.
Uit oude literatuur en jurisprudentie komt er nog een derde vereiste aan bod, namelijk
kunstmatigheid. Deze toets is opgegaan in het motiefvereiste.
HR 21 november 1984, BNB 1985/32
Hoge Raad oordeelde: “Het Hof heeft geoordeeld dat de onderwerpelijke transacties voor
belanghebbende buiten het daarmee beoogde fiscale voordeel geen reële, praktische,
betekenis hadden. (...) Tevens heeft het Hof geoordeeld dat voor belanghebbende het
bereiken van een aanzienlijke belastingbesparing het enige, althans volstrekt overwegende,
motief is geweest voor het sluiten van de onderwerpelijke transacties. (...). Onder deze
omstandigheden heeft het Hof terecht geoordeeld dat door in dit geval de door
belanghebbende meegekochte rente in aftrek toe te laten, doel en strekking van artikel 35 van
de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zouden worden miskend.”
HR 13 maart 2009, BNB 2009/123
Hoge Raad oordeelde: “die vrijheid niet zo ver gaat, dat met het oogmerk van
belastingverijdeling, een kunstmatige en van elk reëel belang ontblote weg kan worden
gekozen die ertoe leidt dat in strijd met doel en strekking van de wet wordt gehandeld, ook al
brengen deze handelingen naar de letter van de wet toepassing van de vrijstelling mee”
Motiefvereiste
Met betrekking tot het motiefvereiste kan er ook sprake zijn van buitenlandse fiscale
motieven die tevens leiden tot voordelen in de Nederlandse heffing zonder dat dit
uitdrukkelijk het doel of de doorslaggevende reden van de belastingplichtige was. In dit geval
is fraus legis niet van toepassing hoewel deze conclusie niet onomstreden is.
- HR 21 september 1983, BNB 1983/316:
“dat, wat onderdeel 2 betreft, het Hof heeft geoordeeld dat de omstandigheid dat
belanghebbende om fiscale redenen de storting op de aandelen C Ltd. wilde realiseren
voordat hij zich in België vestigde, niet wegneemt dat met het samenstel van
rechtshandelingen werd beoogd de Nederlandse belastingheffing te verijdelen; dat het Hof
3
, Uitwerkingen hoorcolleges Verdieping VPB – RF47 Rosalie van de Brug
met dit oordeel klaarblijkelijk tot uitdrukking heeft willen brengen dat belanghebbende niet
aannemelijk heeft gemaakt dat ten opzichte van de beoogde verijdeling van de
Nederlandse belastingheffing de Belgische fiscale redenen een meer dan bijkomstige rol
hebben gespeeld; dat dit oordeel, als van feitelijke aard en - in het licht van de in het
beroepschrift voor het Hof opgenomen tekst van artikel 250 van het Belgische Wetboek
van de Inkomstenbelastingen - niet onbegrijpelijk, in cassatie niet met vrucht kan worden
bestreden;”
Het ontgaan van toekomstige wetgeving kan ook een motiefvereiste voor fraus legis zijn.
- HR 1 december 1999, BNB 2000/258:
“De door het Hof aan deze oordelen verbonden gevolgtrekking wordt echter terecht
bestreden. Mogelijk berust deze gevolgtrekking op de opvatting dat het motief ontgaan
van het nieuwe aanmerkelijkbelangregime identiek is met het in 5.4 van ’s Hofs uitspraak
bedoelde motief of daarmee in die zin samenvalt dat met de aanwezigheid van het ene
motief het andere gegeven is. Ook mogelijk is dat deze gevolgtrekking berust op de
opvatting dat reeds uit het feit dat ontgaan van het nieuwe aanmerkelijkbelangregime het
doorslaggevende motief voor de vervreemding van de aandelen was, volgt dat
belanghebbende in strijd met doel en strekking van artikel 24 van de Wet belastingvrij
winstreserves heeft gerealiseerd. In beide gevallen getuigt de gevolgtrekking van het Hof
echter van een onjuiste rechtsopvatting. De twee genoemde motieven verschillen immers
niet alleen feitelijk van elkaar maar zij moeten in verband met de hier aan de orde zijnde
vraag ook rechtens worden onderscheiden, nu uit de omstandigheid dat wordt getracht de
ene (toekomstige) bepaling te ontgaan niet volgt dat in strijd met doel en strekking van
de andere bepaling wordt gehandeld.”
Het ontgaan twee bepalingen (BNB 1982/243 en 244) - ontgaan IB en vermogensbelasting
- Hofstra in zijn noot bij BNB 1982/244:
“Wat nu de primaire eis betreft van de (doorslaggevende) bedoeling van de
belastingplichtige om de heffing van “de” belasting onmogelijk te maken ben ik, ondanks
de niet geheel ondubbelzinnige tekst van artikel 31 AWR, met de advocaat-generaal van
mening dat daaronder moet worden begrepen het geval dat zij op de vermijding van meer
dan een belasting was gericht, en dat zij dan voor al die belastingen geacht moet worden
aanwezig te zijn. Het kan niet de bedoeling van de wetgever zijn de belastingplichtige, die
met zijn anti-fiscale rechtshandeling twee vliegen in een klap hoopt te slaan, voor de
kleinste “vlieg” vrijuit te doen gaan, op de overweging dat het doorslaggevende motief
uiteraard bij de grootste “vlieg” moet hebben gelegen. Voor beide, resp. alle, belastingen
moet dan gelden dat indien andere, voldoende zwaarwegende, motieven dan het fiscale
ontbreken, het fiscale motief tot de bestreden rechtshandeling doorslaggevend voor alle
desbetreffende belastingen was. Dat dit ook de opvatting van de HR is volgt uit het
herhaalde gebruik van de uitdrukking “verijdeling van de heffing van inkomsten- en
vermogensbelasting”, waarbij de beide belastingen in een adem worden genoemd.”
Normvereiste
Het normvereiste houdt in dat de handeling in strijd is met doel en strekking van de wet.
4
Les avantages d'acheter des résumés chez Stuvia:
Qualité garantie par les avis des clients
Les clients de Stuvia ont évalués plus de 700 000 résumés. C'est comme ça que vous savez que vous achetez les meilleurs documents.
L’achat facile et rapide
Vous pouvez payer rapidement avec iDeal, carte de crédit ou Stuvia-crédit pour les résumés. Il n'y a pas d'adhésion nécessaire.
Focus sur l’essentiel
Vos camarades écrivent eux-mêmes les notes d’étude, c’est pourquoi les documents sont toujours fiables et à jour. Cela garantit que vous arrivez rapidement au coeur du matériel.
Foire aux questions
Qu'est-ce que j'obtiens en achetant ce document ?
Vous obtenez un PDF, disponible immédiatement après votre achat. Le document acheté est accessible à tout moment, n'importe où et indéfiniment via votre profil.
Garantie de remboursement : comment ça marche ?
Notre garantie de satisfaction garantit que vous trouverez toujours un document d'étude qui vous convient. Vous remplissez un formulaire et notre équipe du service client s'occupe du reste.
Auprès de qui est-ce que j'achète ce résumé ?
Stuvia est une place de marché. Alors, vous n'achetez donc pas ce document chez nous, mais auprès du vendeur rosalievdb29. Stuvia facilite les paiements au vendeur.
Est-ce que j'aurai un abonnement?
Non, vous n'achetez ce résumé que pour €7,99. Vous n'êtes lié à rien après votre achat.
